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理论研究

关于《营业税改征增值税试点实施办法》草案的解读

编辑:李小涛 日期:2016-3-23 8:43:24 人气:259 评论:

随着两会的结束,会上决定5月1日前达到全面实行“营改增”的目标,网传《营业税改征增值税试点实施办法》即将出台,笔者根据租赁原理和税法的规定,对 该文件草案(以下简称“草案”)进行独家解读。虽然是草案,但原理没问题,正式文件出台后估计大的修改、原则性修改不会多。

一、 草案的变与不变

在解读本草案之前,先总结草案的变与不变,以便下面的分析。

1、变的地方

增值税税率分为四种税率征收;“直租”与“回租”分类征税;不动产租赁与有形动产租赁分不同税率征税;差额纳税扣除项有所变化;经营租赁包括无形资产;不动产租赁不能享受差额纳税政策待遇。

2、不变的地方

差额纳税、即征即退、纳税人必须具备融资租赁经营资质、租赁企业实收资本必须大于1.7亿的原则没变。

二、变与不变的解读

本文分别对草案的变与不变的内容进行解读,目的就是凭自己所认知的融资租赁以及对相关税收政策的理解,阐明草案为什么会变或不变。改变后还有些什么问题要关注,以及分析政策出台后将对行业产生哪些影响。

为了阐述方便,先就不变的地方进行分析。

(一)不变部分分析

1、增值税税收原理没有改变

增值税的流转性质没有改变,没有脱离增值税基本法理法进行创新的改革。征收的原则和方式没有变。有些不太适合融资租赁的地方没有完全改变,但因税率的调整、缩短了与原营业税的差距。征税的行业划分没有变,按租赁会计准则进行会计处理和纳税原则没有改变。

2、差额纳税原则

草案规定“经中国人民银行、银监会、或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁,以收取全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发现债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。”这是差额纳税政策。但这不是政策的全部。在后面还规定了要享受差额纳税政策的各种条件。

融资租赁属于服务贸易,租赁企业不管是对租赁物的采购还是采购融资,都不是为自己所需,而是替承租人服务。因此货价和借款利息要从纳税税基上扣除,相关增值税用另外的形式加载到承租人身上。这种扣除不同于增值税票的扣除,因此要单独出台差额纳税政策。

融资租赁是以融物方式达到融资目的的租赁,不是融资、融物分别进行,而是统一的一体经营。因此应税劳务和应税货物混在一起不可分离是融资租赁专有的特性。要合理纳税只能采用差额纳税的方式扣除不合理因素。

这是一个合理的政策,而不是优惠政策。不管怎么改,属于先天基因必须存在的,不会取消!但因纳入流转税体系,因此有些税务的扣除项会有取消。

3、经营资质原则

融资租赁的税收政策只给具有融资租赁经营资质的租赁企业,其他类型的企业享受不到这些政策。目的是保证融资租赁经营特质的独一无二性,以确保这个行业具有独特的竞争力参与市场竞争。本草案确定经营资质审批机构,与以前的政策也没有变化。

税务认定的审批机关有:银监会、商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开放区。实际上税务主管部门也参与了内资融资租赁企业的审批。

4、资本金充足原则

融资租赁属于资金密集型产业,如果一家租赁企业没有足够的资本金来运作融资租赁,不是拿一个经营资质就可以享受差额纳税的政策待遇。这个要求主要目的是堵住因准入机制不健全,出现一些只拿牌照不做业务的企业占据租赁税收政策资源的问题。

5、即征即退原则

草案规定“经中国人民银行、银监会、或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”即征即退只能用于“有形动产融资租赁服务”,“不动产融资租赁服务”不在即征即退的范围。

“即征即退”原本属于政府给产业的优惠政策,在一定时期符合条件的企业可以享受,当享受“即征即退”的环境改变后,享受即征即退的企业就会失去这个政策。因此这个政策待遇是可以改变,而不是永久享受的政策。

这个政策用在租赁行业并不是给行业的享受优惠政策,而是避免出现因“营改增”体制转变环节中,有些环节因技术问题暂时还没完全理顺,用超过3%征收率的部分采用即征即退方式来防止税负过重。并不能解决合理纳税的方式,是弥补政策瑕疵的方法。

由于有形动产融资租赁在差额的基础上纳税,就算不合理也远超不过用征收率算出的应纳税额。

实际操作中因差额纳税的因素介入,税负超过交易额的3%的情况很少出现。一旦超出3%,说明政策制定的太不合理,因此对超过部分进行调整。一旦全产业的增值税政策磨合成功,“试点”这个头衔被取消后,这个政策也可能会随之被取消。

现在引起业界质疑的是:“营改增”的初衷是营业税改为增值税后,其税负不超或稍超原营业税税负。但在制定政策时是按超3%部分即征即退,企业实际上享受不到这个政策。若税基以差额部分超3%即征即退,才能与原营业税额相近,达到“营改增”的初衷目标。

(二)对变的部分进行分析

1、增值税税率和征收率

(1)增值税税率

草案规定增值税税率一共有四种:6%、11%、17%和零税率。几乎所有的税率都与租赁有关。其中:回租税率为6%,不动产租赁税率为11%,动产租赁税率为17%。草案附件4:中“应税项目适用增值税零税率和免税政策的规定”与租赁无关。但在“回租”的应税货物环节,承租人出具给租赁企业零税率的本金发票也涉及这个问题,否则就缺乏差额纳税的购物本金发票做扣除项了。

原来税收只针对“有形动产”的融资租赁,而且“直租”、“回租”混在一起。因此只有一种17%的税率,只使用17%的增值税发票。今后所有的“回租”业务均使用6%的增值税发票,不动产租赁“直租”使用11%的增值税发票,有形动产的“直租”使用17%的增值税发票,不在使用单一税率的发票。

这里没有分“经营租赁”还是“融资租赁”。相信是为了中国的租赁会计准则与国际租赁会计准则接轨有关。国际租赁会计准则为去“表外融资”化,取消的二者的区别,中国参与了国际会计准则的修订,接下来就是中国的租赁会计准则去“表外融资”化。既然以后会计处理无差别了,那么大家就使用同一个税率吧。

(2)征收率

草案规定的征收率只有一种为3%。 通常用来计征税务部门比较难以征管的产业。按销售收入额或营业收入额乘征收率直接计税征收。

征收率对于融资租赁来说不是用来征税的,而是是用来比对租赁企业实缴增值税额是否超过3%的征收率,超过部分即征即退。防止税收政策因技术原因出现超不合理的现象存在。

2、“直租”与“回租”分别征税

对于租赁业来说,这次草案的最大亮点是“直租”与“回租”分不同类别征税。

(1)对“直租”的征税

草案对直租的分类则分为“租赁服务”,其下还分为“融资租赁服务”和“经营租赁服务”。这点与租赁会计准则的划分没有区别。 其中融资租赁的定义没有改变,但“按照租赁标的物的不同,融资租赁服务可分为有形动产融资租赁和不动产融资租赁。”改变了只“有形动产融资租赁”这一单一标的物的纳税标准。

租赁会计准则是针对“固定资产”制定的。有形动产不动产都属于固定资产范畴。因此这次变动是符合财政部租赁会计准则的规定。也符合融资租赁的市场拓展的需求。

在经济下行期,大批传统设备制造企业处于转型中,对设备的投融资意愿并不强烈。大家都把目标瞄准基础设施的租赁。国家的政策都转向支撑“一带一路”这样的基础设施建设,这类租赁多属于不动产租赁。因此这次将不动产纳入融资租赁的“直租”服务也可以说是“与时俱进”。

草案对“经营租赁”也扩大了标的物的征税范围。分为“有型动产经营租赁”和“不动产经营租赁”的税收政策。

并把“建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有型动产的广告位出租给其他单位或个人用于发布

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